Stan prawny na: 01.07.2010 r.

Polski ustawodawca na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2008 r., Nr 209, poz. 1320) wprowadził do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r., Nr 54, poz. 535), zwanej dalej „ustawa o VAT”, przepis art. 29 ust. 4a treści następującej: „w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.” Powyższy przepis w zamierzeniu ustawodawcy miał chronić Skarb Państwa przed takimi sytuacjami, gdy w stosunkach między przedsiębiorcami sprzedawca wystawiał faktury korygujące, które zmniejszały cenę towaru lub usługi zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania, a w konsekwencji wysokość samego podatku, natomiast nie doręczając takiej faktury nabywcy, sprzedawca powodował, że nie miał on podstawy do zmniejszenia wysokości zadeklarowanego wcześniej podatku naliczonego.

Wprowadzony wymóg utrudnił jednocześnie działalność samych podatników związaną z uzyskiwaniem potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru. Trudności pojawiały się zwłaszcza w przypadku, gdy kontrahentów dzieliła duża odległość lub gdy nabywca towaru lub usługi zmienił adres zamieszkania lub siedzibę. Dodatkowe problemy, które również zdarzały się w praktyce obrotu gospodarczego, mogły być spowodowane odmową nabywcy towaru lub usługi podpisania faktury korygującej. Tego typu sytuacje były zresztą przedmiotem wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych kierowanych do Ministra Finansów. W interpretacjach tych, opierając się na literalnym brzmieniu przepisu, wskazywano, że brak uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi powoduje brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania.

W konsekwencji przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT powodował, że w niektórych sytuacjach podatnik miał obowiązek odprowadzić podatek w wysokości wyższej niż należna, ponieważ zgodnie z przepisami nie mógł obniżyć podstawy opodatkowania, pomimo, że w rzeczywistości (po korekcie faktury) była ona niższa.

1. Prawo krajowe, a prawo wspólnotowe w zakresie podatku od towarów i usług

Przed przejściem do oceny przedstawionej regulacji przez pryzmat prawa wspólnotowego należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem regulowanym również przez Unię Europejską za pomocą dyrektyw. Obecnie obowiązującą regulacją na poziomie prawa wspólnotowego jest tak zwana „112 Dyrektywa VAT”. Istotne jest, że zgodnie z zasadami stanowiącymi podstawę funkcjonowania Unii Europejskiej państwa członkowskie są zobowiązane do implementacji dyrektyw. Konsekwencją tej reguły jest niedopuszczalność wprowadzania do krajowych porządków prawnych regulacji sprzecznych z rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w dyrektywach. Oznacza to, zatem, że przepisy ustawy o VAT muszą być zgodne z regulacjami „112 Dyrektywy VAT”. W związku z powyższym również każde nowe rozwiązanie wprowadzane do ustawy o VAT podlegać musi ocenie przez pryzmat wskazanej dyrektywy.

Konsekwencją zasady, że państwa członkowskie nie mogą wprowadzać rozwiązań sprzecznych z przepisami dyrektywy są tezy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujące, że przepisy prawa krajowego pozostające w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego nie mogą być stosowane. Przy czym wymóg ten jest adresowany nie tylko do sądów, ale także do organów administracji państwowej. Powyższa zasada została sformułowana m.in. w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Erich Ciola C – 224/97. Jednocześnie należy podkreślić, że wymóg zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym został potwierdzony w szeregu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. sprawie Costa v. ENEL 6/64.

2. Ocena powyższego rozwiązania przez pryzmat prawa wspólnotowego

W oparciu o przedstawione powyżej zasady należy poddać analizie przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z punktu widzenia jego zgodności z przepisami „ 112 Dyrektywy VAT”. W przypadku uznania, że przepis ten pozostaje w sprzeczności z tą regulacją, to pomimo jego formalnego obowiązywania, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne powinny odmawiać jego stosowania i wydawać decyzje oraz wyroki z pominięciem tego przepisu.

W związku z tym należy przejść do analizy przedstawionego zagadnienia. Przede wszystkim należy przedstawić regulację przepisów art. 73 oraz 90 „112 Dyrektywy VAT”, które przewidują dwie podstawowe dla całego systemu podatku od towarów i usług zasady: neutralności i proporcjonalności. Polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie mogą naruszać tych dwóch zasad.

Zgodnie z przepisem art. 73 „112 Dyrektywy”: „w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.” Przepis art. 90 „112 Dyrektywy” stanowi natomiast, co następuje: „1. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. 2. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.”

Powyżej przytoczone przepisy nie przewidują obowiązku podatnika do posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Pierwsza z tych zasad jest podstawową dla całego systemu podatku od towarów i usług. Zgodnie z nią podatek od towarów i usług ma być neutralny dla podatnika i obciążać jedynie konsumenta towaru lub usługi. Instytucja przewidziana w przepisie art. 29 ust. 4a ustawa o VAT powoduje, że na podatnika zostają przerzucone negatywne skutki braku posiadania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta korekty faktury. W konsekwencji podatnik jest zmuszony zapłacić podatek od wyższej niż rzeczywista podstawy opodatkowania. Wówczas podatek od towarów i usług przestaje być dla niego neutralny. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach (m.in. sprawy połączone C-110/98 di C147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria) wskazywał, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku.

Zgodnie z drugą z wskazanych zasad, zasadą proporcjonalności, państwa członkowskie wprowadzając przepisy mające na celu implementację prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych nie mogą przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia ich celu, a jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 roku (sprawy połączone C-284/94, C-340/95 i C47/96 Garage Molenheide i In. Przeciwko Belgii) stwierdził, że wskazana zasada ma również zastosowanie do wspólnotowego systemu VAT, a w szczególności do odliczeń, które stanowią istotny element tego systemu. ETS podkreślił w tej sprawie, że brak stosowania na tym gruncie zasady proporcjonalności osłabiłby zasady wspólnotowego systemu VAT.

Rozpatrując powyższe zasady w kontekście przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie można tracić z pola widzenia, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez nabywcę towarów lub usług. W konsekwencji jest to wartość subiektywna, a nie oceniana według kryteriów obiektywnych (tak też ETS, przykładowo wyrok z dnia 24 października 1996 roku sprawa (C-288/94). Niezmiernie istotne znaczenie w tym kontekście zyskuje orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 października 1996 roku (sprawa C-317/94, Elida Gibasprzeciwko Commissioners of Customs and Excise), w którym ETS wskazał, że prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów istnieje nawet wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. Tym bardziej podatnik zachowuje prawo do obniżenia obrotu o kwotę wskazaną w fakturze korygującej i państwo członkowskie nie może uzależniać tego prawa od dodatkowego, czysto formalnego, wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W przeciwnym razie prowadzi to do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz do nieuzasadnionego faktycznego zwiększania jego wysokości.

Regulacja przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT budzi również zastrzeżenia z punktu widzenia zasady proporcjonalności. Zgodnie z nią Polska wprowadzając regulację wskazaną w przepisie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT musiała zrobić to w taki sposób, by nie naruszyć, lub zrobić to w najmniejszym możliwym zakresie, zasady neutralności podatku od towarów i usług. Polska regulacja powoduje obciążenie podatnika podatkiem od towarów i usług w większym zakresie niż wynikający z rzeczywistej podstawy opodatkowania, co w konsekwencji narusza zasadę neutralności wspólnotowego systemu VAT. Przepis art. 90 „112 Dyrektywy” dający państwom członkowskim prawo określenia zasad korygowania wysokości podatku nie oznacza dowolności dla państwa. Ograniczenia wynikają właśnie z zasady proporcjonalności. Polski ustawodawca naruszył wskazaną zasadę, pomijając zupełnie orzecznictwo ETS, które wskazuje, że zasada neutralności daje prawo obniżenia obrotu także wówczas, gdy korekta faktury w ogóle nie została wystawiona, a rabat został udzielony. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności również, dlatego, że w przypadku, gdy odbiorcą towaru lub usługi jest konsument to w ogóle nie ma zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa, ponieważ dla konsumenta zapłacony podatek VAT nie stanie się podatkiem naliczonym, o który zmniejszy swój podatek należny. To przesądza o tym, że polskie rozwiązanie narusza zasadę neutralności podatku VAT i ogranicza ją w zakresie większym niż jest to konieczne. W konsekwencji naruszając zasadę proporcjonalności.

3. Podsumowanie

Podsumowując przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jako moim zdaniem sprzeczny z prawem wspólnotowym nie może być stosowany zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sądy administracyjne. Takie stanowisko potwierdzają dwa wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2009 roku (III SA/Wa 742/09) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2010 roku (III SA/Wa 2100/09).