Stan prawny na: 01.02.2008 r.

W dzisiejszych realiach gospodarczych coraz częściej spotykanymi na rynku podmiotami są koncerny. W ich skład wchodzą spółki matki i spółki córki, które nierzadko mają swoje siedziby w różnych państwach. Jednocześnie każda spółka pełni ściśle określoną rolę w koncernie, przykładowo spółek córka zajmuje się jedynie produkcją towarów, które są nabywane przez spółkę matkę i to ona następnie zajmuje się ich dystrybucją. Należy przy tym zaznaczyć, że spółka córka jest kapitałowo zależna od spółki matki, a prawie sto procent wytwarzanych przez nią towarów dostarcza spółce matce.

Opisane powyżej zagadnienie rodzi pewne konsekwencje prawno-podatkowe. Otóż, pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład koncernu ceny ustalane są w taki sposób, by dochód był opodatkowany w kraju o niższych obciążeniach podatkowych. Celem takiego rozwiązania jest korzystniejsze ukształtowanie należności podatkowych w ramach grupy. Osiąga się to przez takie ukształtowanie cen w umowach pomiędzy członkami koncernu, by dochód osiągany w kraju o wyższych stawkach podatkowych był maksymalnie obniżony.

Organy skarbowe nie pozostają obojętne w stosunku do powyższej praktyki i dysponują instrumentami prowadzącymi do zniwelizowania uszczupleń w podatkach, jakie są związane z taką praktyką. Chodzi przede wszystkim o kontrolę ustalanych pomiędzy członkami koncernu cen transferowych co do ich rynkowości.

Poniżej przedstawione zostaną podstawowe zagadnienia związane z wskazaną problematyką. Zaczniemy od wyjaśnienia pojęcia podmiotów powiązanych, gdyż tylko ceny ustalane pomiędzy takimi podmiotami są uznawane za ceny transferowe. Następnie zajmiemy się konsekwencjami wynikającymi z uznania dwóch podmiotów za powiązane. Na koniec wskazany zostanie sposób, w jaki można zminimalizować negatywne konsekwencje związane z nie uznaniem cen transferowych stosowanych przez podmioty powiązane za ceny rynkowe.

1. Podmioty powiązane

By powstało w ogóle zagadnienie cen transferowych podmioty będące stronami danej transakcji muszą zostać uznane za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn.zm.) zwanej dalej w skrócie „updop”. Wskazany przepis określa przesłanki, po spełnieniu których podmioty można uznać za powiązane. Zostały tam między innymi wskazane następujące kryteria:

1. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą- podmiot zagraniczny- bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego,
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Spełnienie wskazanych powyżej przesłanek stanowi podstawę do przypuszczenia, że ceny transferowe ustalone pomiędzy stronami takiej transakcji mogą odbiegać od cen rynkowych, czyli takich, jakie ustaliłyby między sobą dwa niezależne od siebie podmioty gospodarcze. Przejdźmy do omówienia konsekwencji wynikających z uznania stron transakcji za podmioty powiązane.

2. Konsekwencje wypływające z uznania stron transakcji za podmioty powiązane

Można wyróżnić dwa najważniejsze skutki uznania stron transakcji za podmioty powiązane. Przede wszystkim ceny transferowe ustalone pomiędzy nimi mogą być badane co do tego, czy nie odbiegają od cen rynkowych i tym samym nie doprowadzają do zaniżenia uiszczanej należności podatkowej. W konsekwencji czego organ ma możliwość ustalenia należnego podatku w oparciu o dochód hipotetyczny. Po drugie po stronie podatnika dokonującego transakcji z podmiotem powiązanym pojawia się obowiązek sporządzenia określonej dokumentacji, która musi być przedłożona organowi podatkowemu na jego żądanie. Zaznaczmy, że obie wskazane konsekwencje są od siebie niezależne.

Przejdźmy do bliższego przedstawienia obydwu zagadnień.

a. Badanie ceny transferowej co do jej rynkowości i możliwość ustalenia podatku w oparciu o dochód hipotetyczny.

Organ podatkowy ma możliwość zbadania, czy ceny transferowe ustalone przez podmioty powiązane odpowiadają cenom rynkowym. W sytuacji, gdyby organ doszedł do wniosku, że są one niższe od rynkowych i tym samym doprowadzają do zaniżenia należności podatkowej to ma możliwość ustalenia jako podstawy opodatkowania, w miejsce dochodu rzeczywiście osiągniętego przez podatnika dokonującego transakcji z podmiotem powiązanym, dochodu hipotetycznego.

Skorzystanie przez organ podatkowy z wskazanej powyżej możliwości jest uzależnione od uznania ceny transferowej za nierynkową, co zgodnie z treścią przepisu art. 11 ust.1 updop, ma miejsce w sytuacji łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1)  ustalone lub narzucone warunki między podmiotami powiązanymi różnią się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; oraz

2) podatnik nie osiągnął dochodów lub osiągnął dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania z innymi podmiotami nie istniały; oraz

3) między istnieniem powiązań a ustaleniem lub narzuceniem warunków różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz niewykazywaniem odpowiednich dochodów przez podatnika istnieje związek przyczynowy.

W sytuacji spełnienia powyższych przesłanek organowi podatkowemu otwiera się droga do wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę dochodu hipotetycznego. Może się to odbyć według trzech metod szczegółowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Wyczerpujące przedstawianie powyższych metod jest w tym miejscu niecelowe. Ich istotę oddaje następująca uwaga o charakterze generalnym: organ podatkowy będzie dążyć do ustalenia, jaki dochód powinien osiągnąć podatnik w warunkach rynkowych, a zatem gdyby z drugą stroną umowy nie pozostawał w relacji podmiotów powiązanych. Oznacza to, że zostanie w konkretnym stanie faktycznym porównana wysokość dochodu uzyskiwanego rzeczywiście przez podmiot z dochodem, jaki osiągany jest w porównywalnych transakcjach, dochodzących do skutku pomiędzy podmiotami niezależnymi. Organ dokonując powyższego porównania będzie uwzględniał następujące czynniki:

1) różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotów transakcji;

2) funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, oraz strategię gospodarczą przez nie stosowaną;

3) warunki panujące na porównywanych rynkach w takim stopniu, w jakim warunki te mają wpływ na ceny w transakcjach zawieranych na tych rynkach;

4) warunki określone w porównywanych transakcjach w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotu transakcji.

Jeżeli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że dochody podatnika zostały zaniżone ze względu na dokonanie przez podatnika transakcji z podmiotem powiązanym wówczas podatek będzie ustalony od podstawy opodatkowania w postaci hipotetycznie ustalonego dochodu.

b. Obowiązek sporządzenia odpowiedniej dokumentacji.

Zajmijmy się w tym miejscu bliższym przedstawieniem drugiej z konsekwencji związanych z uznaniem podmiotów dokonujących danej transakcji za powiązane, czyli obowiązkiem sporządzenia odpowiedniej dokumentacji transakcji.

1) Zakres obowiązku sporządzenia dokumentacji transakcji:

Wskazany obowiązek jest statuowany przez przepis art. 9a ust.1 updop zgodnie, z którym podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1)  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2)  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3)  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4)  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

5)  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

6)  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

2) Powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji transakcji w zakresie wskazanym w punkcie „ 1)”:

Obowiązek sporządzania powyższej dokumentacji obejmuje, zgodnie z przepisem art. 9a ust.2 updop, tylko transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1)  100 000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 updop, albo

2)  30 000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3)  50 000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Przy czym należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 9a ust.5 updop wyrażone w EURO wielkości przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem sporządzenia opisanej powyżej dokumentacji.

Pojawia się  tym kontekście pytanie, jak potraktować umowę ramową, która przecież nie pozwala skonkretyzować od razu wartości transakcji. Pojawia się tu pytanie, czy tego typu umowa powinna być traktowana jako transakcja, czy też dopiero poszczególne zamówienia, dokonywane w oparciu o porozumienie ramowe będą mogły zostać uznane za transakcję. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że pod pojęciem transakcji należy rozumieć dwustronny lub wielostronny stosunek cywilnoprawny. W związku z tym za taką transakcję zostanie uznany cały stosunek cywilnoprawny powstały na podstawie umowy ramowej. Za takim podejściem przemawia także to, że zarówno cena, jak i cechy gatunkowe produktów zostaną w niej skonkretyzowane i to ona będzie stanowiła podstawę dla realizacji poszczególnych zamówień.

Pociąga to za sobą taki skutek, że obowiązek przygotowania wskazanej powyżej dokumentacji powstanie nie w stosunku do każdego zamówienia realizowanego w oparciu o umowę ramową, lecz w odniesieniu do stosunku cywilnoprawnego znajdującego swe źródło w takiej umowie jako całości. W związku z tym pojawia się pytanie, kiedy powstanie obowiązek sporządzenia wymaganej dokumentacji. Wydaje się, że takim momentem będzie chwila, gdy wartość zamówień opierających się na umowie ramowej przekroczy pułapy wskazane w przepisie art.9a ust.2 updop. Jednakże ze względów praktycznych zawsze, gdy już w chwili zawierania umowy ramowej można przyjąć założenie, że wartości te zostaną przekroczone, należy sporządzić odpowiednią dokumentację.

W związku z powyższym wyłania się kolejne pytanie dotyczące częstotliwości obowiązku uaktualniania, czy też sporządzania nowej dokumentacji dotyczącej umowy ramowej. Należy stwierdzić, że obowiązek taki będzie się aktualizował w każdej sytuacji zmiany elementów istotnych dla wskazanej dokumentacji, jak przykładowo: funkcja uczestników transakcji, zmiana kosztów związanych z transakcją, zmiana metody i sposobu kalkulacji zysków.

c. Obowiązek przedłożenia sporządzonej dokumentacji organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej.

Podatnik zobowiązany do przygotowania dokumentacji ma obowiązek przedłożenia jej na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy (art. 9a ust.4 updop).

d. Sankcje za naruszenie powyższego obowiązku.

Brak doręczenia odpowiedniemu organowi wymaganej dokumentacji jest zagrożony surowymi sankcjami o charakterze zarówno prawno-podatkowym, jaki i karnoskarbowym i karnym. Przy czym należy wskazać, że zastosowanie tych dolegliwości wystąpi niezależnie od przyczyny braku przedłożenia wymaganych dokumentów, co oznacza, że spotkają one zarówno podatnika, który „zapomniał” jej doręczyć, jak i takiego, który dokumentacji w ogóle nie sporządził.

Pierwszą z sankcji jest ta o charakterze prawno-podatkowym, a mianowicie zastosowanie stawki 50% w stosunku do różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez odpowiednie organy w drodze dochodu hipotetycznego.

Ponadto podatnik naraża się na odpowiedzialność karnoskarbową na podstawie przepisu art. 80 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2007, Nr 111 poz. 765 z późn. zm.). Chodzi tu o odpowiedzialność za nie złożenie w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej wbrew takiemu obowiązkowi. Zagrożone jest to karą grzywny do 120 stawek dziennych.

Poza wskazanymi sankcjami podatnik będący osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej narażony będzie na sankcje karne w oparciu o przepis art. 16 ust.2 pkt.1 ustawy z dnia 28 października 2002 roku o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz.U. 2002, Nr 197, poz. 1661). Oczywiście w tej sytuacji będą musiały zostać spełnione pozostałe przesłanki odpowiedzialności podmiotu zbiorowego wymienione w powyższej ustawie.

c. Podsumowanie.

Powyższa analiza pokazuje, że posiadanie i dostarczenie na żądanie organu wymaganej dokumentacji nie likwiduje całkowicie negatywnych skutków uznania cen transferowych za nierynkowe. Jest tak dlatego, że wówczas podstawą opodatkowania będzie dochód hipotetyczny, co sprawi, że podatnik będzie musiał uiścić niezapłaconą wcześniej część podatku. Ponadto należność ta będzie potraktowana jako zaległość podatkowa, co spowoduje dodatkowo obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę.

W związku z tym przejdźmy do wskazania rozwiązania eliminującego powyższe ryzyka.

3. Sposób na zminimalizowanie ryzyka powyższych negatywnych konsekwencji

Od 1 stycznia 2006 roku weszły w życie przepisy Działu IIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997, Nr 137, poz.926 z późn.zm.), zwana dalej „op”, które przewidują możliwość zawierania z Ministrem Finansów porozumień w sprawie ustalania cen transakcyjnych. Dzięki zawarciu takiego porozumienia ceny transferowe ustalone zgodnie z jego treścią nie mogą zostać uznane przez odpowiednia organy za nierynkowe.

Procedurę zawarcia takiego porozumienia mogą poprzedzić, w zależności od woli podatnika, wstępne konsultacje, w ramach których podatnik ma możliwość zwrócenia się do Ministra Finansów o wyjaśnienie wszelkich wątpliwości dotyczących zawierania porozumienia w indywidualnej sprawie, a w szczególności: celowości takiego kroku, zakresu niezbędnych informacji, trybu i przypuszczalnego terminu zawarcia porozumienia oraz jego przewidywalnych warunków i czasu obowiązywania.

Sama procedura rozpoczyna się od odpowiedniego wniosku podatnika skierowanego do Ministra Finansów. Wniosek taki musi zawierać elementy wskazane w przepisie art. 20 f op. Ponadto trzeba go właściwie opłacić. Opłata wynosi jeden procent wartości transakcji będącej przedmiotem wniosku, jednak w zależności od rodzaju zawieranego porozumienia, nie mniej niż 5 tysięcy złotych i nie więcej niż 200 tysięcy złotych.

Przed wydaniem przez organ decyzji odbywają się tzw. spotkania uzgodnieniowe, w trakcie których wyjaśniane będą wątpliwości organu. Najistotniejszym elementem będzie tu z pewnością rozstrzyganie zastrzeżeń dotyczących wybranej przez podatnika metody ustalenia ceny transakcyjnej. Z pewnością wprowadzenie takiego elementu procedury należy ocenić pozytywnie, jako sprzyjające pogodzeniu interesu podatnika z interesem fiskalnym państwa.

Postępowanie kończy się wydaniem decyzji przez Ministra Finansów. Decyzja taka ustala między innymi okres przez który porozumienie będzie trwało, towary i transakcję której dotyczy, wartość i strony tej transakcji, wskazuje także metodę ustalenia ceny transakcyjnej i algorytm jej kalkulacji. Elementy te są o tyle istotne, że ich naruszenie przez podatnika pociąga za sobą to, że Minister Finansów z urzędu stwierdza wygaśnięcie porozumienia. Decyzję wydaje się na maksymalnie 5 lat, przy czym może ona zostać przedłużona.

Przejście wskazanej procedury i otrzymanie odpowiedniej decyzji Ministra Finansów ma dla podatnika zawierającego transakcję z podmiotem powiązanym tą zaletę, że w sytuacji spełniania warunków wskazanych w takiej decyzji organy podatkowe i skarbowe nie mogą kwestionować poprawności ustalenia poziomu cen transferowych w takiej transakcji.

4. Podsumowanie

Na tle transakcji zawieranych przez podmioty powiązane powstaje wiele zagrożeń związanych z nierynkowym, zdaniem organów podatkowych, ich ustaleniem. Sporządzenie wymaganej przepisami prawa dokumentacji nie eliminuje całkowicie ryzyka negatywnych konsekwencji uznania ceny transferowej za nierynkową. Taką instytucją natomiast są wprowadzone nie tak dawno do polskiego porządku prawnego porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Instrument ten, pomimo konieczności poniesienia czasem wysokich kosztów związanych z procedurą, jest bardzo atrakcyjnym rozwiązaniem powyższych problemów. Niewątpliwie pozwala on na uzyskanie pewnej sytuacji prawno-podatkowej i eliminację ryzyka uznania ceny transferowej za nierynkową, co sprzyja pewności stosunków gospodarczych i ułatwia podejmowanie decyzji biznesowych.